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Ce type d’opération doit être abordé avec prudence puisque cette acquisition peut être confrontée à l’application de l’article 9 du code des droits de succession (article 2.7.1.0.7 du Codex flamand). Cette disposition prévoit – en bref – qu’au décès de l’usufruitier, celui-ci peut être réputé propriétaire du bien (ce bien sera réintégré dans l’actif de l’usufruitier soumis aux droits de succession) sauf à démontrer que l’opération n’a pas été réalisée en « déguisant » une libéralité.
Les lignes qui suivent abordent l’évolution de la position de l’administration en la matière.
L’administration admettait dans le passé que :
Une mesure anti-abus fiscal est entrée en vigueur en 2012. Elle vise à déclarer inopposable un acte ayant pour but d’obtenir un avantage fiscal ou ayant pour effet de contourner le but poursuivi par une disposition fiscale. Depuis lors, plusieurs décisions sont venues apporter une certaine confusion en matière d’acquisition scindée.
Tout d’abord, la disposition anti-abus a fait l’objet d’une circulaire administrative en vertu de laquelle l’acquisition scindée était considéré comme constitutive d’un abus fiscal si la donation des parents aux enfants (enregistrée ou non) et l’acquisition étaient dictées par une unité d’intention, sauf s’il était démontré que l’opération était réalisée pour des motifs autres que fiscaux. Lorsque la donation précédait de quelques jours l’acte notarié, le risque existait que l’opération soit considérée par l’administration comme constitutive d’un abus fiscal. Ceci aurait pour conséquence que la donation ne pouvait servir de preuve pour écarter l’application de l’article 9 du code des droits de succession et que l’usufruitier aurait été présumé du point de vue fiscal plein propriétaire du bien à son décès.
En avril 2013, l’administration a retiré de la liste des opérations « suspectes » l’acquisition scindée.
Toutefois, en réponse à des questions parlementaires, le ministre des finances a déclaré le 15 mai 2013 qu’une donation préalable ne pourrait en principe plus servir à prouver qu'il n'y a pas de libéralité déguisée.
Ensuite, des décisions de l‘administration (des 26 août et 17 octobre 2013, du 18 juillet 2013) sont venues confirmer que l’acquisition scindée devait, pour éviter l’application de l‘article 9 du code des droits de succession, satisfaire à l’une des conditions suivantes :
- la donation préalable devait avoir été enregistrée et soumise aux droits de donation ;
- le bénéficiaire de la donation devait prouver qu’il disposait des moyens financiers et qu’il n’existait pas d’unité d’intention entre la donation et l’acquisition scindée.
L’administration admettait qu’une donation puisse valoir come preuve si elle n’était pas simultanée au paiement du prix. Il fallait que le nu-propriétaire ait disposé des fonds avant l’achat. L’antériorité de la donation était un élément essentiel, à défaut duquel l’article 9 était applicable.
En 2013, l’administration flamande Vlabel décrétait qu’une donation non enregistrée n’était pas une preuve suffisante s’opposer à l’application de l’article 9 du code des droits de succession. Cette position, vivement critiquée, a été annulée par le Conseil d’Etat le 12 juin 2018. Le 19 septembre 2018, le ministre des finances répondant à une question parlementaire affirme alors que la donation peut servir de preuve, mais qu’elle doit avoir date certaine. Or, une date certaine ne peut trouver sa source que dans un acte notarié ou dans l’enregistrement d’un acte. Cette réponse a inquiété les praticiens puisqu’elle pouvait impliquer l’obligation d’enregistrer la donation préalable à l’acquisition. Or, cette condition n’était nullement exigée par l’article 9 du code des droits de succession.
Dans une décision ultérieure, publiée le 23 septembre 2019, l’administration précisait ce qui suit :
« La preuve de la possession des fonds propres suffisants par l’acquéreur de la nue-propriété doit avoir lieu en tenant compte du moment du payement par le nu-propriétaire de sa part dans le prix. Lorsqu’il y a déjà un acompte qui est payé par le nu-propriétaire lors de la signature du compromis préalablement à l’acte authentique, c’est la date de l’acte sous seing privé qui est le moment déterminant. Si l’acquisition a lieu sous condition suspensive, le moment du payement reste le moment déterminant. Cela signifie que la preuve contraire du payement du prix par le nu-propriétaire avec ses propres fonds, peut être rapportée par le biais d’une donation faite par l’usufruitier à condition que :
- la donation date d’avant le payement du prix par le nu-propriétaire :
- si l’acompte a été entièrement payé par l’usufruitier, cela doit être décompté de sa part dans le prix ;
- si une garantie a été payée par l’usufruitier, celle-ci doit être remboursée à l’usufruitier ou décomptée de sa part dans le prix ».
De plus, l’administration considère :
La pratique notariale avait développé une formule de rédaction des compromis de vente faisant appel à la notion de garantie. Cette notion est différente de celle d’acompte. Un acompte est une avance sur le prix de vente, laquelle est déjà parfaite à la signature d’un compromis. La garantie ne constitue pas l’exécution du paiement – partiel - du prix de vente, contrairement à un acompte (même si elle peut être déduite du prix de vente lors de la signature de l’acte notarié). Ceci permettait alors d’écarter l’application de l’article 9 même si la donation des parents à leurs enfants avait lieu après la signature du compromis (mais avant la signature de l’acte notarié).
Enfin, l’administration a publié le 7 juillet dernier une nouvelle décision qui « affine » encore sa position. Dorénavant, dès que le paiement d’une somme d’argent (qualifiée d’acompte, de garantie ou autrement) est prévu dans le compromis, c’est la date de ce compromis qui constituera le moment déterminant quant à la question de la détention des deniers dans le chef des acquéreurs, même si l’achat est effectué sous condition suspensive. Ceci implique que le montant total à payer par le nu-propriétaire doit avoir été donné avant la signature du compromis. Cette position vaut même si la somme (qu’elle soit qualifiée d’acompte, de garantie ou autrement) payée lors de la signature du compromis par l’usufruitier est déduite de la quote-part à payer par ce dernier dans le prix de vente, ou même si cette somme n’est pas déduite du prix à payer.
L’administration précise encore qu’en cas de simultanéité de la donation et du paiement du prix, ou d’une donation effectuée à très bref délai avant l’acte authentique d’achat, l’article 9 du code des droits de succession est applicable. La même conséquence est prévue en l’absence de preuve d’antériorité de la donation par rapport au paiement du prix, puisque dans ce cas, l’administration présumera la simultanéité des opérations.
Cette nouvelle position est applicable aux opérations réalisées à partir du 1er août 2020. Les acheteurs devront être particulièrement attentifs à l’antériorité de la donation à la signature du compromis et au montant dont les nus-propriétaires doivent disposer pour s’acquitter de leur quote-part. Il est maintenant confirmé que cette donation ne doit pas être établie par acte authentique, qu’elle peut être consentie par virement bancaire et qu’elle ne doit pas être enregistrée.
En huit ans d’existence de la mesure anti-abus, la position de l’administration a considérablement évolué. Une décision administrative ne constitue en rien une mesure contraignante comparable à une disposition légale ou une décision judiciaire. Cependant, si les acheteurs veulent éviter une remise en cause de l’opération d’acquisition scindée effectuée parfois 20 ans ou plus avant le décès de l’usufruitier, il est conseillé de veiller au respect des instructions administratives même si leur fondement légal fait parfois défaut.
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